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Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin Brandenburg vom 10.01.2018 - 1 K 1142/16 aufgehoben, soweit der Klage stattgegeben wurde.
Die Klage wird auch insoweit abgewiesen. Unter Aufhebung der Kostenentscheidung des Finanzgerichts werden die Kosten des gesamten Verfahrens der Klägerin auferlegt.
Tatbestand
I.
1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Photovoltaikanlage (Solarpark), die Strom in das öffentliche Netz einspeist. Der Solarpark hat eine maximale DC-Gesamtleistung (Gleichstrom) von ... Kilowatt peak. Er ist an das Hochspannungsnetz des lokalen Verteilernetzbetreibers angeschlossen, in das die erzeugte Energie mit einer AC-Spannung (Wechselstrom) von 110 Kilovolt (kV) eingespeist werden muss. Die im Solarpark erzeugte DC-Spannung wird daher mit Hilfe von Wechselrichtern ausgangsseitig in ca. 360 Volt AC umgewandelt. Zunächst wird die Spannung direkt am Wechselrichter mit einem Mittelspannungstrafo auf eine Mittelspannung von 20 kV gebracht und anschließend in einem neun km entfernten Umspannwerk der Klägerin mit einem Hochspannungstrafo auf 110 kV erhöht.
2 Mit Entlastungsanmeldung vom 20. November 2014 beantragte die Rechtsvorgängerin der Klägerin eine Steuerentlastung für Strom zur Stromerzeugung gemäß § 12a der Verordnung zur Durchführung des Stromsteuergesetzes (StromStV) für den Zeitraum vom 1. Januar 2013 bis zum 20. Oktober 2013 in Höhe von 1.348,78 EUR. Dies lehnte der Beklagte und Revisionskläger (das Hauptzollamt –HZA–) mit Bescheid vom 26. Januar 2015 ab, weil der Stromerzeugungsvorgang im technischen Sinn mit der Entstehung des Stroms in den Photovoltaik-Modulen abgeschlossen sei und Transformations- und Umspannanlagen sowie Wechselrichter einschließlich deren Beheizung oder Kühlung nicht begünstigt seien.
3 Mit Bescheid vom 21. April 2016 gewährte das HZA eine Steuerentlastung in Höhe von 146,58 EUR für die in den Wechselrichtern verbrauchte Strommenge. Im Übrigen wies es den Einspruch zurück.
4 Das Finanzgericht urteilte, die Klägerin habe einen Anspruch auf die Entlastung von der Stromsteuer für die in den Transformations- und Umspannanlagen verbrauchte Strommenge. In die Begünstigung seien solche Neben- und Hilfseinrichtungen einzubeziehen, ohne die eine Stromerzeugungsanlage nicht betrieben werden könne. Die Produktion der Klägerin in der Photovoltaikanlage sei darauf ausgerichtet, Strom in das öffentliche Energieversorgungsnetz einzuspeisen, was in technischer Hinsicht nur möglich sei, wenn der erzeugte Strom zuvor von der Niederspannung auf eine Hochspannung von 110 kV gebracht werde. Es bestehe zwar grundsätzlich auch die Möglichkeit, Strom in ein Niederspannungsnetz einzuspeisen. Jedoch seien Niederspannungsanlagen nicht in der Lage, die Menge des von einer größeren gewerblichen Photovoltaikanlage produzierten Stroms aufzunehmen. Die Einspeisung des Stroms in ein etwaiges Niederspannungsnetz könne von der Klägerin zudem weder technisch noch wirtschaftlich sinnvoll betrieben werden. Darüber hinaus sei die Baugenehmigung mit einem Übergabepunkt zu 110 kV erteilt worden. Schließlich werde ein Teil des Inputs besteuert, wenn der zum Betrieb der Transformations- und Umspannanlage verbrauchte Strom nicht steuerfrei gestellt würde.
5 Das HZA begründet seine Revision dahingehend, »im technischen Sinne verbraucht« gemäß § 12 Abs. 1 Nr. 1 StromStV werde nur der Strom, ohne den die Stromerzeugungsanlage technisch nicht ordnungsgemäß betrieben werden könne. Anlagen oder Anlagenbestandteile, denen im Hinblick auf den Herstellungsprozess von Strom keine betriebsnotwendige Bedeutung zukomme, schieden somit für die Gewährung der Begünstigung aus. Transformations- und Umspannanlagen gehörten nicht mehr zur Stromerzeugungseinheit, da der erzeugte Strom unmittelbar und ohne vorherige Umspannung für den Netztransport zur eigenen Verwendung, aber auch zu Stromleistungen an Dritte verwendet werden könne. Es bestehe auch die Möglichkeit, Strom in ein Niederspannungsnetz einzuspeisen. Da von einem einzigen Versorgungsnetz auszugehen sei, das nicht in verschiedene Teilnetze aufgespalten werden könne, sei fraglich, welche Transformations- und Umspannanlagen noch der Stromerzeugung zuzuordnen wären. Transformatoren würden weiterhin auch in Betrieben eingesetzt, die keine Stromerzeugungsanlagen betrieben, um den Strom auf bedarfsgerechte Spannungen zu bringen. Die Transformations- und Umspannanlagen der Klägerin seien zudem nur erforderlich, um den überregionalen Transport des erzeugten Stroms möglichst verlustfrei zu gewährleisten. Darüber hinaus sei der reine Produktionsprozess von Strom zum Zeitpunkt der Stromumwandlung von Gleichstrom in Wechselstrom bereits abgeschlossen. Ferner handele es sich bereits bei (Niederspannungs-)Gleichstrom um eine Ware i.S. der Kombinierten Nomenklatur (KN) und um einen Steuergegenstand. Dass bestimmte Anlagenteile für eine Stromerzeugungsanlage erforderlich seien, um diese wirtschaftlich sinnvoll zu betreiben, sei sicherlich zutreffend, aber für die stromsteuerrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung.
6 Das HZA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.
7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
8 Die Transformation des Niederspannungs-Wechselstroms in Mittelspannung und dann in Hochspannung sei für die Einspeisung des Stroms in das öffentliche Netz erforderlich. Erst durch diese Einspeisung entstehe aus dem in den Solarmodulen produzierten und in den Wechselrichtern umgewandelten Strom aus dem Versorgungsnetz zu entnehmender steuerpflichtiger Strom. Der Herstellungsprozess sei somit erst mit der Einspeisung in das öffentliche Netz abgeschlossen. Besteuerte man den Strom, der dafür eingesetzt werde, dass der Strom dem Endverbraucher zugänglich gemacht werde, führte dies zu einer Doppelbesteuerung. Der Trafostation und dem Umspannwerk komme eine im Hinblick auf die Stromerzeugung betriebsnotwendige Bedeutung zu. Da der Stromverbrauch in der Trafostation und dem Umspannwerk mit der Herstellung des Erzeugnisses Hochspannungs-Wechselstrom im Zusammenhang stehe, sei die Entstehung der Stromsteuer nach der Richtlinie (EG) 2003/96 des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom – EnergieStRL – (Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 283/51) ausgeschlossen. Außerdem sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) der Umfang des stromsteuerrechtlichen Herstellerprivilegs nach dem konkreten Produkt »Strom« zu bestimmen, das der Hersteller in seinem Betrieb erzeuge und auf dem Markt anbiete. In Fortführung der BFH-Rechtsprechung müsse neben der Wechselstromerzeugung auch die Erzeugung von Hochspannungs-Wechselstrom steuerfrei sein. Denn Niederspannungs-Wechselstrom sei für sie – die Klägerin – weder tatsächlich noch nach ihren vertraglichen Verpflichtungen als Ware handelbar.
Entscheidungsgründe
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