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Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in zwei Urteilen vom 30.01.2018 – Az. VIII R 42/15 und VIII R 15/16 – zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen die Bildung von Rücklagen in einem Regiebetrieb zulässig ist. Dabei ist er zu dem Ergebnis gekommen, dass ein in Form eines Regiebetriebs organisierter Betrieb gewerblicher Art (BgA) Rücklagen ebenso wie ein als Eigenbetrieb geführter BgA oder eine Kapitalgesellschaft ohne Beachtung zusätzlicher Voraussetzungen bilden kann. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat mit Schreiben vom 28.01.2019 hierauf reagiert und sich insoweit unter Änderung seiner bisherigen Auffassung der Rechtsprechung des BFH angeschlossen. Diese Rechtsauffassung eröffnet für juristische Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgAs eine Chance zur Kapitalertragsteuerentlastung und bietet interessante Gestaltungsmöglichkeiten.
Die Entscheidungen des BFH
Der BFH hat sich in zwei Parallelentscheidungen vom 30.1.2018 mit der Frage der Möglichkeit zur Rücklagenbildung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG bei Regiebetrieben beschäftigt. Die Regelung enthält eine Ausschüttungsfiktion, da wegen der fehlenden rechtlichen Selbständigkeit von BgAs keine tatsächlichen Ausschüttungen möglich sind. Damit fällt Kapitalertragsteuer an, soweit der Gewinn nicht zulässigerweise den Rücklagen zugeführt wird.
Im ersten Fall (Az.: VIII R 42/15) ging es sich um den gewinnträchtigen BgA einer kommunalen Gebietskörperschaft, der städtische Schwimmbäder verpachtete und eine Beteiligung an einer GmbH hielt. Der BgA verfügte über kein eigenes Bankkonto. Aus den freiwillig aufgestellten Jahresabschlüssen war allerdings erkennbar, dass die Gewinne auf einem verzinslich geführten Verrechnungskonto dem Regiebetrieb weiter zur Verfügung stehen sollten. Grundlage hierfür war ein Magistratsbeschluss, der vorsah, dass die Gewinne durch »Stehenlassen« in der Bilanz vorgetragen werden sollten, um Mittel zur Modernisierung und Sanierung der Bäder anzusammeln. Die Steuerpflichtige sah damit die Gewinne als den Rücklagen zugeführt an und gab keine Kapitalertragsteueranmeldung ab.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung galten die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse des BgA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG als an die Klägerin ausgeschüttet, so dass sie gemäß § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG einer zehnprozentigen Kapitalertragsteuer unterlägen. Die Voraussetzungen für die Anerkennung einer Zuführung zu den Rücklagen lägen nicht vor, da ein zeitnaher Nachweis der Investitionsabsicht nicht erfolgt sei. Die »pauschale zukünftige Verwendungsfiktion« genüge hierfür nicht.
Das Finanzgericht folgte dem Finanzamt, die Revision des Steuerpflichtigen war jedoch erfolgreich.
Der BFH führte aus, dass die Bildung einer Rücklage auch bei einem als Regiebetrieb geführten BgA möglich sei und die für Eigenbetriebe geltenden Grundsätze auch für Regiebetriebe gelten müssen. Der Gesetzgeber verfolge mit den Regelungen zu BgAs grundsätzlich das Ziel, die Gleichbehandlung dieser Betriebe mit Kapitalgesellschaften zu erreichen. Die Ausschüttungsfiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG und die Fiktion des § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG, die Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge und den BgA als Schuldner der Kapitalerträge anzusehen, beruhe auf dem Gedanken, den BgA zur Schaffung zweier Besteuerungsebenen wie eine »virtuelle Kapitalgesellschaft« zu behandeln. Dieser Gedanke gelte sowohl für Eigen- als auch für Regiebetriebe und umfasse grundsätzlich auch die Möglichkeit, Gewinne des BgA nicht sofort im Wege der Ausschüttung der zweiten Besteuerungsebene zuführen zu müssen, sondern speichern zu dürfen. Dem entspreche die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, Rücklagen bilden zu dürfen, die erst zum Zeitpunkt der späteren Auflösung die zweite Besteuerungsebene auslösen.
Dabei folgt der BFH nicht der Auslegung der Finanzverwaltung, wonach die Rücklagenbildung bei Regiebetrieben nur bei Nachweis eines bestimmten Verwendungszwecks zuzulassen sei. Für diese zusätzlichen Voraussetzungen fehlt nach Ansicht des BFH eine gesetzliche Grundlage. Gewinne sind danach schon dann als den Rücklagen zugeführt anzusehen, wenn sie nicht durch einen Ausschüttungsbeschluss oder durch eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Trägerschaft für Zwecke außerhalb des BgA überführt worden sind. Der BFH hatte zuvor bereits für Eigenbetriebe bestätigt, dass grundsätzlich jedes »Stehenlassen« der handelsrechtlichen Gewinne als Eigenkapital für Zwecke des BgA ausreicht, unabhängig davon, ob dies in der Form der Zuführung zu den Gewinnrücklagen, als Gewinnvortrag oder unter einer anderen Position des Eigenkapitals geschieht. Von dieser Rechtsprechung ist nun grundsätzlich auch im Fall eines Regiebetriebs auszugehen, da Eigen- und Regiebetriebe mangels einer entsprechenden Differenzierung in § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG so weit wie möglich gleich zu behandeln sind. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass bei einem Regiebetrieb – im Gegensatz zu einem Eigenbetrieb – kein Ausschüttungsbeschluss erforderlich ist, um der Trägerkörperschaft die Verfügung über die Gewinne des BgA zu ermöglichen. Deshalb muss anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden können, dass dem Regiebetrieb die entsprechenden Mittel weiterhin als Eigenkapital zur Verfügung stehen. Angesichts der auf Fiktionen basierenden Besteuerungsmerkmale sind hieran aber keine strengen Anforderungen zu stellen. So reicht es im Fall einer kommunalen Gebietskörperschaft grundsätzlich aus, dass die Bildung der Rücklagen auf Beschlüssen der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft beruht, auch wenn diese Beschlüsse haushaltsrechtlich nicht bindend sind.
Im vorliegenden Fall konnte nach Auffassung des BFH ausreichend konkret nachvollzogen werden, dass die Gewinne des BgA nicht an die Trägerkörperschaft überführt, sondern weiterhin für Zwecke des BgA genutzt werden sollten.
Die Parallelentscheidung des BFH vom 30.1.2018 (Az.: VIII R 15/16) betrifft die Rücklagenbildung eines Berufsverbandes in Form einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, der auch einen BgA in Form eines Regiebetriebes unterhielt. Auch hier bejahte der BFH die Möglichkeit zur Rücklagenbildung. Die Entscheidungsgründe stimmen im Wesentlichen mit denen des o.g. Urteils überein.
Die Reaktion der Finanzverwaltung: BMF-Schreiben vom 28.01.2019
Das BMF reagierte auf diese BFH-Urteile mit Schreiben vom 28.01.2019. Dieses aktualisierte Anwendungsschreiben zu § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG tritt an die Stelle des BMF-Schreibens vom 09.01.2015.
Ursprünglich vertrat das BMF die Auffassung, dass der Gewinn eines Regiebetriebes infolge des Gesamtdeckungsprinzips grundsätzlich als ausgeschüttet gilt, sodass insoweit stets Kapitalertragsteuer anfiel. Eine Ausnahme sollte nur für solche Gewinne gelten, die den Rücklagen zugeführt wurden. Die Rücklagenbildung wiederum sollte nur insoweit möglich sein, als die Zwecke des BgA ohne diese nicht erfüllt werden können. Nur in diesem Fall war eine sog. Mittelreservierung für bestimmte Vorhaben des BgA – wie z.B. die Anschaffung von Anlagevermögen – zulässig, was entsprechend nachzuweisen war.
Nach dem neuen BMF-Schreiben vom 28.01.2019 ist eine Rücklagenbildung – entsprechend der BFH-Rechtsprechung – anzuerkennen, soweit »anhand objektiver Umstände nachvollzogen und überprüft werden kann, dass der handelsrechtliche Gewinn durch Stehenlassen dem Regiebetrieb als Eigenkapital zur Verfügung stehen soll«. Dabei wird nach Ansicht der Finanzverwaltung als objektiver Umstand insbesondere ein förmlicher Beschluss der zuständigen Gremien der Trägerkörperschaft anerkannt, der spätestens acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs des BgA gefasst worden sein muss. Derzeit ist noch nicht klar, wie jeder andere objektive Nachweis in der Praxis geführt werden kann. Wir empfehlen daher im Zweifel eine entsprechende Beschlussfassung.
Eine zulässige Rücklagenbildung liegt wie bisher auch ohne Beschluss des zuständigen Gremiums bei Mittelreservierungen vor, die aufgrund eines gewinnrealisierenden Vorgangs dem BgA zugeführt und bereits im laufenden Wirtschaftsjahr z. B. reinvestiert oder zur Tilgung betrieblicher Verbindlichkeiten verwendet worden sind. Soweit Dividenden im Zuge einer Kapitalerhöhung wieder in die ausschüttende Kapitalgesellschaft eingelegt werden, stellt dies ebenfalls weiterhin eine zulässige Rücklagenbildung dar.
Nach Rn. 70 des BMF-Schreibens vom 28.01.2019 sind die Grundsätze in allen offenen Fällen anzuwenden.
Chancen zur Kapitalertragsteuerersparnis für BgAs bei zu erwartenden Verlusten
Die geänderte Auffassung der Finanzverwaltung eröffnet durch die erweiterte Rücklagenbildung in Form des Stehenlassens von Gewinnen neue Möglichkeiten zur Vermeidung einer Kapitalertragsteuerbelastung für Regiebetriebe. BgAs mit schwankenden Ergebnissen bzw. drohenden Verlusten in Folgejahren können diese Chance durch Stehenlassen von Gewinnen zur Deckung künftiger Verluste nutzen. Sofern auf der Ebene der Trägerkörperschaft Liquiditätsbedarf besteht, kann dem durch Hingabe eines Darlehens seitens des Regiebetriebs Rechnung getragen werden. Die Tilgung des Darlehens wiederum wäre kapitalertagsteuerneutral möglich.
Diese neuen Gestaltungsmöglichkeiten sollten seitens der Steuerpflichtigen genutzt werden.
Gabriele Kirchhof, Steuerberaterin bei der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln
Nicole Kuhn, Rechtsanwältin und Steuerberaterin bei der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln