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Als Reaktion auf die aktuelle BFH-Rechtsprechung zu Ergebnisabführungsverträgen mit variabler Ausgleichzahlung (BFH-Urteile vom 4. März 2009, Az.: I R 1/08, und vom 10. Mai 2017, Az.: I R 93/15) hat der Gesetzgeber mit § 14 Abs. 2 KStG erstmals Voraussetzungen kodifiziert, unter denen eine ertragsteuerliche Organschaft bei Vereinbarung von variablen Ausgleichszahlungen anerkannt wird. Die Anerkennung variabler Ausgleichszahlungen in Organschaftsfällen war bereits in der Vergangenheit Gegenstand verschiedener Gerichtsentscheidungen. Die Finanzverwaltung hatte bisher auf die Rechtsprechung, die die Anerkennung variabler Ausgleichszahlungen stets verneinte, mit einem Nichtanwendungserlass (vgl. BMF-Schreiben vom 20. April 2010) reagiert. Nachdem der BFH allerdings mit Urteil vom 10. Mai 2017 seine bisherige Auffassung bestätigte, war fraglich, wie sich die Finanzverwaltung nunmehr positionieren würde. Der Gesetzgeber hat nun jedoch mit § 14 Abs. 2 KStG eine Regelung geschaffen, die die BFH-Rechtsprechung faktisch aushebelt. Die Finanzverwaltung kann damit grundsätzlich an ihrer bisherigen Praxis festhalten. Allerdings ergeben sich im Hinblick auf die Auslegung der neuen Vorschrift verschiedene Zweifelsfragen, die noch nicht endgültig geklärt sind. Unklar ist insbesondere die Anwendung im Fall inkongruenter Ergebnisverteilungen.
Hintergrund der Neuregelung
Aktienrechtlich legt § 304 Abs. 1 AktG zum Schutz des Minderheitsgesellschafters fest, dass ein angemessener Ausgleich an diesen zu zahlen ist. Dieser bemisst sich gemäß § 304 Abs. 2 S.1 AktG danach, was nach der bisherigen Ertragslage der Gesellschaft und ihren künftigen Aussichten voraussichtlich als durchschnittlicher Gewinnanteil auf die einzelne Aktie verteilt werden könnte. Konkrete aktienrechtliche Vorgaben zur Höhe bestehen nicht. Es steht den Vertragsparteien allerdings frei, neben dem Fixbetrag nach § 304 Abs. 2 S.1 AktG einen ergänzenden variablen Ausgleich zu vereinbaren. Auch erscheint aktienrechtlich ein alleiniger variabler Betrag zulässig. Steuerlich besteht die Verpflichtung der Organgesellschaft, ihren ganzen Gewinn (§ 14 Abs. 1 KStG) an den Organträger abzuführen. Sofern ein Ergebnisabführungsvertrag Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter vorsieht, ist dies allerdings auch im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft grundsätzlich möglich, wie § 16 KStG bereits in der Vergangenheit spiegelte. Allerdings stellt sich die Frage, wie dieser Ausgleich zu bemessen ist, damit die Anerkennung der steuerlichen Organschaft nicht in Frage steht. Die Finanzverwaltung hat bisher alle aktienrechtlich zulässige Vereinbarungen anerkannt. Der BFH dagegen sah Ausgleichszahlungen nur in Höhe eines festen Mindestbetrages nach § 304 Abs. 2 S.1 AktG als zulässig an. Damit waren sämtliche bestehenden Vereinbarungen, die variable Komponenten enthielten, nicht mehr anzuerkennen. Dies betraf auch viele Querverbundsmodelle. Durch die Reaktion des Gesetzgebers im Form der Einführung des § 14 Abs. 2 KStG sollten gerade auch diese Fälle »gerettet« werden.
Die Regelung des § 14 Abs. 2 KStG
§ 14 Abs. 2 KStG sieht vor, dass »der ganze Gewinn auch dann als abgeführt … gilt, wenn über den mindestens zugesicherten Betrag i.S.d. § 304 Abs. 2 S.1 AktG hinausgehende Ausgleichszahlungen vereinbart und geleistet werden. Dies gilt nur, wenn die Ausgleichszahlungen insgesamt den dem Anteil am gezeichneten Kapital entsprechenden Gewinnanteil des Wirtschaftsjahres nicht überschreiten, der ohne Gewinnabführungsvertrag hätte geleistet werden können.« Damit ist klargestellt, dass grundsätzlich sowohl die Vereinbarung fester als auch zusätzlich variabler Ausgleichszahlungen steuerlich unschädlich sein soll, sofern insgesamt der fiktive anteilige Gewinnanteil nicht überschritten wird.
Unklarheit bei Tracking Stocks und inkongruenten Gewinnverteilungen
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Gabriele Kirchhof, Steuerberaterin bei der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln
Nicole Kuhn, Rechtsanwältin und Steuerberaterin bei der Ernst & Young GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Köln